Publicado em 1 de agosto de 2022 por Suporte Agencia

Visando otimizar a arrecadação e o processo fiscalizatório de alguns tributos, a legislação atribui a responsabilidade tributária à terceiros na retenção dos valores e o repasse aos cofres públicos, como o caso do imposto de renda retido diretamente na fonte (IRRF) e as contribuições sociais.

Assim, a quem a lei atribuir a responsabilidade na retenção dos valores para fins de recolhimento tributário, mesmo que o praticante do efetivo fato gerador seja outro, deverá repassar tais valores aos cofres públicos, sob pena da tipificação penal do crime de apropriação indébita, com fundamento na Lei 8.137/1990.

O disposto no artigo 2º, II da referida legislação dispõe que constitui infração penal “deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos”.

Assim, com base neste dispositivo a fiscalização tributária encaminha à autoridade policial para apuração de ilícito penal as infrações pela falta de recolhimento de tributos indiretos, uma vez que o aproveitamento dos créditos na sistemática da não-cumulatividade nestes casos consiste em crime de apropriação indébita.

Inicialmente, cumpre ressaltar que os tributos de natureza indireta, tais como o ICMS, IPI e PIS/COFINS se sujeitam ao regime de não-cumulatividade, a qual os valores recolhidos à título destes tributos são compensados nas etapas subsequentes em que houver nova incidência das exações

Inclusive este foi um dos fundamentos que ensejaram o julgamento do [i]RE 574.706/PR, que uniformizou o entendimento pela exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS/COFINS, uma vez que tais valores não integram o conceito de faturamento do contribuinte, sendo que o montante destacado pertence aos cofres públicos pelo regime não-cumulativo.

Tão logo, o crime de apropriação indébita nos moldes do artigo 168 do Código Penal estipula a tipificação o ato de “apropriar-se de coisa alheia móvel, de que tem a posse ou a detenção”, combinado com o artigo 2º, II da lei 8.137/1990 para aplicação na seara tributária.

O artigo [ii]121 do Código Tributário Nacional determina quem é o sujeito passivo da obrigação tributária pela relação direta com o fato gerador, ou ainda aquele responsabilizado sem se revestir na condição de contribuinte, por disposição legal expressa.

Já o artigo [iii]128 do Código Tributário Nacional determina a responsabilização direta de terceiros na condição de contribuinte da exação tributária, para fins de cumprimento total ou parcial da obrigação.

Assim, há uma grande diferença entre o responsável tributário direto na condição de substituto, conforme previsto no artigo 128, bem como, o responsável na condição de solidário, porém sem relação direta com o fato gerador, conforme previsto no artigo 121 ambos do Código Tributário Nacional, para fins de tipificação do crime de apropriação indébita tributária.

Isto porque, na relação em que o responsável tributário tem o dever de reter antecipadamente o valor da exação incidente e não repassa aos cofres públicos, este é o contribuinte de fato da hipótese de incidência tributária, a qual não se discute a tipificação do crime de apropriação indébita.

Já no caso de aproveitamento de valores na sistemática da não-cumulatividade, tal mecanismo se trata limitação constitucional do poder de tributar, e assim evitar o recolhimento indevido do tributo incidente com a sua compensação na etapa subsequente.

Conforme declinado pelo doutrinador [iv]Paulo de Barros Carvalho, “o princípio da não-cumulatividade é do tipo objetivo: impõe técnica segundo a qual o valor do tributo devido em cada operação será compensado sobre as quantias incidente sobre as anteriores, mas preordena-se à capacidade contributiva e uniformidade da distribuição da carga tributária sobre as etapas de circulação e de industrialização de produtos.”

Tão logo, uma vez que se trata de direito constitucional do contribuinte, o não recolhimento tributário com o aproveitamento de créditos destacados na etapa anterior constitui em mero inadimplemento tributário, e não crime de apropriação indébita.

Ainda que se considere a responsabilização tributária pessoal dos sócios nesta ocasião, o artigo 135 do Código Tributário Nacional elenca os requisitos para imputação dos débitos tributários em face do sócio gerente, qual seja, a prévia apuração de práticas de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Para tanto, entende-se infração a lei aquela relacionada ao Direito Civil, Penal e Societário inerentes à atividade empresarial.

Os institutos de pessoa física e jurídica são basilares nas normas primárias do Direito Tributário, em que a responsabilidade contraída por parte da sociedade somente poderá ser transferida aos sócios casos estes infrinjam a legislação ou contrato social, para fins de responsabilização que autorizam o redirecionamento da cobrança.

Assim, a intepretação extensiva ao disposto no artigo 2º, II da lei 8.137/1990 nos casos de não recolhimento de tributos indiretos, com o fundamento de que tais valores creditados pertencem ao Estado, além de deturpar a regra responsabilização tributária, bem como, o princípio da não-cumulatividade tributária, consiste em suprimento da liberdade humana e penalização criminal pelo mero inadimplemento tributário.

[i] Tema 69 STF: “O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da Cofins”

[ii] Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. (..)   II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

[iii] Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

[iv] CARVALHO. Paulo de Barros. Curso de direito tributário. Ed. NOESES

Thiago Santana Lira – Advogado Sócio em Barroso Advogados Associados, Especialista em Direito Tributário e Gestão de Tributos.

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